O zajedničkoj reviziji više se govori i raspravlja u posljednjih nekoliko mjeseci, kada su najavljene izmjene i dopune Zakona o reviziji te moguće ukidanje zajedničke revizije, nego što se govorilo i raspravljalo krajem 2017. godine pri njezinu uvođenju tada novim, danas još uvijek aktualnim Zakonom o reviziji (Narodne novine, br. 127/2017). Mnogi obveznici zakonske revizije godišnjih financijskih izvješća otvoreno postavljaju pitanja koja se odnose na sličnosti i razlike, prednosti i nedostatke zajedničke revizije, odnosno ugovaranja revizije s najmanje dva međusobno neovisna revizorska društva, odnosno radi li se o većoj kvaliteti takve u odnosu na pojedinačne revizije ili dodatnim troškovima za obveznike. Stoga se opravdano postavlja pitanje što je zapravo zajednička revizija (engl. joint audit).

Zajednička revizija je revizija financijskih izvješća u kojoj najmanje dva (ili više) odvojena revizorska društva zajednički obavljaju revizijski proces te zajednički izražavaju i izdaju jedno mišljenje o realnosti i objektivnosti godišnjih financijskih izvješća obveznika takve revizije. Znači, izražavaju mišljenje jesu li temeljna financijska izvješća u svim značajnim odrednicama sastavljena u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja.

U tom kontekstu, zajednička revizija razlikuje se od „dvostruke revizije“ u kojoj se cjeloviti revizijski proces obavlja u dvije iteracije i rezultira s dvama izvješćima neovisnih revizora, ali i od dijeljene revizije gdje jedno revizorsko društvo (ili ponekad više njih) obavlja reviziju dijelova financijskih izvješća grupe za drugo revizorsko društvo koje na kraju zaključuje reviziju i potpisuje izvješće.

U obavljanju zajedničke revizije prijeko je potrebna koordinacija i zajedničko planiranje revizije financijskih izvješća, pri čemu se zajedničko obavljanje revizijskih aktivnosti dijeli među uključenim revizorskim društvima na uravnoteženoj osnovi radi izbjegavanja dupliciranja posla, a pri čemu se provodi uzajamna (unakrsna) kontrola obavljenoga posla (engl. cross-reviewing). Važno je naglasiti da revizori zajednički pregledavaju najvažnije segmente poslovanja. Konačno, kao što je ranije navedeno, rezultat takvog revizijskog procesa jest jedno izvješće neovisnog revizora u kojem je izraženo jedinstveno (zajedničko) mišljenje, a potpisala su ga sva uključena revizorska društva. Isto tako, u memorandumu izvješća koje je rezultat zajedničke revizije navedena su sva uključena revizorska društva te se tako vrlo lako može utvrditi radi li se o zajedničkoj reviziji.

Europska i hrvatska regulativa

U pogledu europske regulative, Direktivom 2014/56/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014. godine o izmjeni Direktive 2006/43/EZ o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvješća, prepoznata je mogućnost zakonske revizije financijskih izvješća koju obavlja više od jednog ovlaštenog revizora ili revizorskog društva. Sukladno odredbama, „ovlašteni revizor (ili revizori) ili revizorsko društvo (ili društva) dužni su usuglasiti se oko rezultata zakonske revizije te podnijeti zajedničko izvješće i mišljenje“, a ako se ne slažu, „svaki ovlašteni revizor ili revizorsko društvo iskazuju svoje mišljenje u zasebnom stavku revizorskog izvješća i navode razlog neslaganju“. Nadalje, Uredbom (EU) br. 537/2014 Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014. godine o posebnim zahtjevima u vezi zakonske revizije subjekata od javnog interesa i stavljanju izvan snage Odluke Komisije 2005/909/EZ, navedeno je da zajednička revizija subjekata od javnog interesa pojačava profesionalni skepticizam i pomaže u povećanju kvalitete revizije. Smatra se da bi zajednička revizija olakšala razvoj manjih revizorskih društva i time proširila odabir za subjekte od javnog interesa.

Uredbom (EU) br. 537/2014 uređen je sadržaj dodatnog izvješća koje za revizijski odbor priprema ovlašteni revizor ili revizorsko društvo. U tom je smislu, između ostalog, uređeno da ako je subjekt od javnog interesa imenovao više od jednog ovlaštenog revizora ili revizorskih društava, u dodatnom izvješću mora opisati podjelu zadaća između ovlaštenih revizora i/ili revizorskih društava. Isto tako, u kontekstu zajedničke revizije utvrđeno je da ako u zajedničkoj reviziji dođe do neslaganja u „vezi s postupcima revizija, računovodstvenim pravilima ili bilo kojeg pitanja u vezi s provođenjem zakonske revizije, razlozi takvog neslaganja bit će objašnjeni u dodatnom izvješću revizorskom odboru“.

Provođenje zajedničke revizije u Republici Hrvatskoj uređeno je Zakonom o reviziji (Narodne novine broj 127/2017). Sukladno odredbama Zakona, nadležnost za uvođenje obveze ugovaranja zakonske revizije s više međusobno neovisnih revizorskih društava subjektima od javnog interesa čije je poslovanje propisano posebnim zakonom, imaju nadzorna tijela ovlaštena za nadzor poslovanja tih subjekata. Osim tako utvrđenih mogućnosti uvođenja zajedničke revizije, Zakonom o reviziji propisano je da zakonsku reviziju s najmanje dva međusobno neovisna revizorska društva moraju ugovoriti subjekti od javnog interesa koji „samostalno ili zajedno sa svojim ovisnim društvima, u poslovnoj godini koja prethodi poslovnoj godini na koju se zakonska revizija odnosi, ispunjavaju jedan od sljedećih uvjeta:

• zapošljavaju prosječno više od 5.000 radnika tijekom poslovne godine u Republici Hrvatskoj

• imaju aktivu veću od pet milijardi kuna na zadnji dan poslovne godine“.

Izvješćivanje u zajedničkoj reviziji također je uređeno Zakonom o reviziji i to tako da se revizorska društva uključena u zajedničku reviziju moraju usuglasiti oko rezultata zakonske revizije i podnijeti zajedničko izvješće i mišljenje. Nadalje, prema odredbama Zakona o reviziji, „u slučaju neslaganja, svako revizorsko društvo iskazuje svoje mišljenje u zasebnom stavku revizorskog izvješća i navodi razlog neslaganju, a ako se radi o subjektu od javnog interesa razlozi neslaganja bit će objašnjeni u dodatnom izvješću revizijskom odboru“.

Prednosti i nedostatci zajedničke revizije

Kao što je već navedeno, Uredbom (EU) br. 537/2014 naglašeno je da zajednička revizija može rezultirati značajnijim razvojem manjih revizorskih društava i poboljšati ponudu na revizorskom tržištu. Prema tome, može se istaknuti da zajednička revizija može imati određene prednosti na makroekonomskoj razini te se može smatrati instrumentom smanjenja tržišne koncentracije. Osim toga, ona može imati povoljne učinke u kontekstu neovisnosti i objektivnosti revizora te može smanjiti prijetnju prekomjernog zbližavanja. Jednom od njezinih temeljnih prednosti smatra se povećanje kvalitete revizije kroz načelo „dva para očiju“ stvaranjem pravovremene i ugrađene recipročne kontrole kvalitete. U smislu poboljšanja kvalitete, zajednička revizija može potaknuti inovativnost, povećati razinu kritičkog pristupa i profesionalnog skepticizma. Omogućava postupnu rotaciju revizorskih društava što smanjuje disruptivne promjene za klijenta skladnim prijenosom znanja i razumijevanja subjektova poslovanja i njegovog okruženja. Zajedničkom revizijom subjektu se nudi širi spektar znanja, vještina i geografskog obuhvata za rad te omogućuje međusobnu usporedbu razine kvalitete usluge između revizorskih društava koje na taj način pojedinačno povećavaju kvalitetu svojih usluga. Konačno, zajedničkom revizijom omogućava se revidiranim subjektima da koriste tehničku stručnost više revizorskih društava i kvalitetniju raspravu o složenim stručnim pitanjima te se povećava baza tehničkog znanja poticanjem razvoja revizijskog tržišta.

S druge strane, osim navedenih mogućih prednosti, obavljanje zajedničke revizije može rezultirati i određenim nedostatcima koji se prije svega odnose na veće revizijske naknade za klijenta, probleme uravnoteženja i ravnomjerne raspodjele posla prema utvrđenim kriterijima među revizorskim društvima, kriterije raspodjele revizijske naknade između revizorskih društava, pitanje dovoljnosti resursa malih i srednjih revizorskih društava za sudjelovanje u zajedničkim revizijama velikih i kompleksnih subjekata, mogućnost izostanaka i/ili dupliciranja revizijskih postupaka i procedura te moguća nesuglasja među revizorima. U tom smislu značajno je pitanje i zajednička odgovornost revizorskih društava.

Kada je riječ o uvođenju i obavljanju zajedničke revizije, najveći broj znanstvenih i stručnih (institucijskih) istraživanja naglašava pitanje osiguranja kvalitete revizijskih angažmana, revizijskih naknada i tržišne koncentracije revizorskih društava (primjerice, IFAC, 2019.; Van der Zahn i Tebourbi, 2023.). U smislu kvalitete revizije, provedena znanstvena istraživanja ne rezultiraju konzistentnim zaključcima (primjerice, Deng, Lu, Simunic i Ye, 2014.; Van der Zahn, 2023.). Međutim, rezultati tih istraživanja potvrđuju kako je kvaliteta revizije ista kod provođenja zajedničkih ili pojedinačnih angažmana revizije financijskih izvješća, ili da je kvaliteta revizije bolja u provedbi pojedinačnih u odnosu na zajedničke angažmane.

Važno pitanje u smislu zajedničke u odnosu na pojedinačne revizije jest ono koje se odnosi na revizijske naknade. Istraživanje koje je provela Međunarodna federacija računovođa IFAC 2019. godine pokazalo je značajne premije u naknadama povezane sa zajedničkim revizijama, što je posebno naglašeno kod srednje velikih i malih obveznika revizije (IFAC, 2019.). Razlozi povećanja troškova za obveznika revizije, između ostalih, mogu biti uključenost više strana, povećana složenost procesa izbora odgovarajućih revizora, koordinacija rada s više različitih revizora kao i mogućnost dupliciranja pojedinih aktivnosti obveznika revizije. Pitanje troškova važno je i kod revizorskih društava. S jedne strane, postavlja se pitanje podjele aktivnosti i odgovornosti u odnosu na revizijsku naknadu. Ovdje se prije svega misli na mogućnosti jednoga od revizora u zajedničkim angažmanima da koriste priliku suviše smanjenog obujma svojih aktivnosti i pretjeranog oslanjanja na drugo revizorsko društvo koje je odgovorno pristupilo prikupljanju revizijskih dokaza i obavljanja cjelokupnog procesa angažmana (engl. free-riding) (Deng, Lu, Simunic i Ye, 2014.).

Tržišna zastupljenost u EU i Republici Hrvatskoj

Ideja Europske unije da uvođenjem zajedničkih revizijskih angažmana, kao i da jedan od revizora bude manje revizorsko društvo, radi poticanja rasta i razvoja tih manjih revizorskih društava nije dalo očekivane rezultate. Naime, prema rezultatima Europske komisije iz 2021. godine u Europskoj uniji u razdoblju od 2015. do 2018. godine zajedničke revizije obuhvaćale su 9% svih zakonskih revizija subjekata od javnog interesa (Europska komisija, 2021.). Nadalje, rezultati prikazuju da je od ukupnog broja obavljenih IFAC-a zajedničkih revizija u državama EU-28 njih 86% obavljeno u Francuskoj.  Konačno, navodi se da su u drugim zemljama koje su izvijestile o zajedničkim revizijama one predstavljale manje od 1% zakonskih revizija (Europska komisija, 2021.).

Iako pitanje koncentracije na tržištu revizorskih društava nije izravno povezano sa zajedničkim revizijama, neizravno, uključivanjem manjih revizorskih društava u zajedničke revizije ide se za tim da se smanji koncentracija. U ovom slučaju postavljaju se dva pitanja: (1.) je li koncentracija doista smanjena ako je jedno od revizorskih društava među najvećima, najčešće Big 4; i (2.) može li se govoriti o manjoj koncentraciji ako u većini zemalja Europske unije zajedničke revizije čine oko 1% zakonskih revizija?

Što se tiče iskustava s obavljanjem zajedničke revizije u Republici Hrvatskoj za sada nije provedeno ni jedno konkretno sveobuhvatno istraživanje usmjereno upravo tome pitanju pa se ni ne može o njemu govoriti i analizirati stvarne učinke takve revizije. Neovisno o tome, jasno je da je u Republici Hrvatskoj doista mali broj obveznika zajedničke revizije pa je samim time uređivanje i formaliziranje te provođenje takvih revizija upitno. Primjerice, prema podatcima iz Registra godišnjih financijskih izvješća Financijske agencije, od subjekata koji su predali godišnje financijske izvještaje za 2021. godinu, njih 10 ostvarilo je ukupne prihode veće od 5 milijardi kuna, a pet je imalo više od 5.000 zaposlenih (Financijska agencija, web). Iako takvi subjekti svojim djelovanjem značajno pridonose godišnjim prihodima od prodaje proizvoda, roba ili pružanja usluga na razini nacionalnog gospodarstva, postavlja se pitanje koji je doista doprinos i uloga manjih revizorskih društava i pridonose li takva društva povećanju kvalitete procesa revizije financijskih izvješća? Istraživanje u nadolazećim razdobljima moglo bi dati odgovore na ta bitna pitanja.